（一）基本界定

暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。

某些不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件，未作為財(cái)務(wù)報(bào)告中資產(chǎn)、負(fù)債列示的項(xiàng)目，如果按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。

（二）暫時(shí)性差異的分類

根據(jù)暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額影響的不同，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。

1.應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異通常產(chǎn)生于以下情況：

（1）資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)；

（2）負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。

【例題】甲公司2018年12月10日從證券公司借入a股票對(duì)外出售，實(shí)際售價(jià)為100萬(wàn)元，2018年12月31日該股票的公允價(jià)值為80萬(wàn)元。2019年1月20日，甲公司從證券市場(chǎng)上支付80萬(wàn)元購(gòu)入a股票歸還證券公司。

2018年12月10日

借：銀行存款 100

貸：交易性金融負(fù)債 100

2018年12月31日

借：交易性金融負(fù)債 20

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 20

2019年1月20日

借：交易性金融負(fù)債 80

貸：銀行存款 80

2019年由稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)納稅調(diào)增20萬(wàn)元，站在2018年12月31日來(lái)看，此項(xiàng)負(fù)債賬面價(jià)值為80萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

【例題?單選題】甲公司為增值稅一般納稅人。2017年12月31日購(gòu)入一臺(tái)不需要安裝的設(shè)備，購(gòu)買價(jià)款為200萬(wàn)元，增值稅稅額為34萬(wàn)元，購(gòu)入當(dāng)日即投入行政管理部門使用，預(yù)計(jì)使用年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，會(huì)計(jì)采用年限平均法計(jì)提折舊。稅法規(guī)定采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，折舊年限及預(yù)計(jì)凈殘值與會(huì)計(jì)估計(jì)相同，甲公司適用的所得稅稅率為25%。2018年12月31日該設(shè)備產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異余額為（ ）萬(wàn)元。

a.10

b.48

c.40

d.12

【答案】c

【解析】2018年12月31日該設(shè)備的賬面價(jià)值=200-200÷5=160（萬(wàn)元），計(jì)稅基礎(chǔ)=200-200×2/5=120（萬(wàn)元），2018年12月31日該設(shè)備產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異余額=160-120=40（萬(wàn)元）。

【例題?多選題】下列各項(xiàng)中，能夠產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的有（ ）。（2012年）

a.賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)的資產(chǎn)

b.賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)的負(fù)債

c.超過(guò)稅法扣除標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)

d.按稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損

【答案】ab

【解析】資產(chǎn)賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，選項(xiàng)a和b均確；選項(xiàng)c和d產(chǎn)生的均為可抵扣暫時(shí)性差異。

2.可抵扣暫時(shí)性差異

可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。

可抵扣暫時(shí)性差異通常產(chǎn)生于以下情況：

（1）資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)；

（2）負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。

【例題?單選題】2016年12月7日，甲公司以銀行存款600萬(wàn)元購(gòu)入一臺(tái)生產(chǎn)設(shè)備并立即投入使用，該設(shè)備取得時(shí)的成本與計(jì)稅基礎(chǔ)一致，2017年度甲公司對(duì)該固定資產(chǎn)計(jì)提折舊180萬(wàn)元，企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)允許稅前扣除的折舊額是120萬(wàn)元，2017年12月31日，甲公司估計(jì)該固定資產(chǎn)的可收回金額為460萬(wàn)元，不考慮其他因素的影響，2017年12月31日，甲公司由于該項(xiàng)固定資產(chǎn)確認(rèn)的暫時(shí)性差異是（ ）。（2018年）

a.應(yīng)納稅暫時(shí)性差異20萬(wàn)元

b.可抵扣暫時(shí)性差異140萬(wàn)元

c.可抵扣暫時(shí)性差異60萬(wàn)元

d.應(yīng)納稅暫時(shí)性差異60萬(wàn)元

【答案】c

【解析】年末，該生產(chǎn)設(shè)備的賬面價(jià)值為420萬(wàn)元（600-180），計(jì)稅基礎(chǔ)為480萬(wàn)元（600-120），賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異60萬(wàn)元。

（三）特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

1.未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

某些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)某條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，其賬面價(jià)值0與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)性差異。

如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除稅法另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷售收入15%的部分準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類支出在發(fā)生時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定即計(jì)入當(dāng)期損益，不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差額也形成暫時(shí)性差異（可抵扣暫時(shí)性差異）。

【提示】財(cái)稅201851號(hào)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額8%的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。注意這里的工資薪金總額指的是實(shí)際發(fā)放的工資薪金總額的合理部分。該類費(fèi)用（職工教育經(jīng)費(fèi)支出）與“符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出”的會(huì)計(jì)處理相同，也會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

【教材例15-10】甲公司2×16年發(fā)生廣告費(fèi)10 000 000元，至年末已全額支付給廣告公司。稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不超過(guò)當(dāng)年銷售收入15%的部分允許稅前扣除，超過(guò)部分允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除。甲公司2×16年實(shí)現(xiàn)銷售收入60 000 000元。

分析：

因廣告費(fèi)支出形成的資產(chǎn)的賬面價(jià)值為0元，其計(jì)稅基礎(chǔ)=10 000 000-60 000 000 ×15%=1 000 000（元）。

廣告費(fèi)支出形成的資產(chǎn)的賬面價(jià)值為0元與計(jì)稅基礎(chǔ)1 000 000元之間形成1 000 000元可抵扣暫時(shí)性差異。

2.可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。對(duì)于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時(shí)性差異具有同樣的作用，均能減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，視同可抵扣暫時(shí)性差異，在符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

【例題】甲公司于2007年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營(yíng)虧損2 000萬(wàn)元，按照稅法規(guī)定，該虧損可用于抵減以后5個(gè)年度的應(yīng)納稅所得額。

分析：

該經(jīng)營(yíng)虧損不是資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但從性質(zhì)上可以減少未來(lái)期間企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于可抵扣暫時(shí)性差異。企業(yè)預(yù)計(jì)未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用該可抵扣虧損時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

2007年稅率33%，從2008年開(kāi)始稅率為25%

（1）未來(lái)5年有足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損

2007年12月31日

應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=2 000×25%=500（萬(wàn)元）

（2）未來(lái)5年稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為600萬(wàn)元

2007年12月31日

應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=600×25%=150（萬(wàn)元）

（3）未來(lái)5年無(wú)利潤(rùn)

不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)

【例題?多選題】下列各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債中，因賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致形成暫時(shí)性差異的有（ ）。（2010年）

a.使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)

b.已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)

c.已確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益的交易性金融資產(chǎn)

d.因違反稅法規(guī)定應(yīng)繳納但尚未繳納的滯納金

【答案】abc

【解析】選項(xiàng)a，使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)上不計(jì)提攤銷，但稅法規(guī)定會(huì)按一定方法進(jìn)行攤銷，會(huì)形成暫時(shí)性差異；選項(xiàng)b，企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失之前稅法不承認(rèn)，因此不允許稅前扣除，會(huì)形成暫時(shí)性差異；選項(xiàng)c，交易性金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)稅法上也不承認(rèn)，會(huì)形成暫時(shí)性差異；選項(xiàng)d，因違反稅法規(guī)定應(yīng)繳納但尚未繳納的滯納金是企業(yè)的負(fù)債，稅法不允許扣除，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。