計提固定資產減值準備的會計分錄

固定資產減值準備當期的納稅調整及會計處理

按照準則規(guī)定,企業(yè)應在期末資產負債表日,對固定資產逐項進行檢查,對由于市價大幅度下跌,有證據表明已經陳舊過時或者其實體已經損壞,已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置等原因導致其收回金額低于賬面價值的資產,應當將資產的賬面價值減記至可收回金額,減記的金額確認為資產減值損失,計入當期損益,同時計提相應的資產減值準備.依照稅法相關規(guī)定,企業(yè)所得稅前允許扣除的項目,必須遵循真實發(fā)生的據實扣除原則,除國家稅收規(guī)定外,企業(yè)根據財務會計制度規(guī)定提取的任何形式的準備金(包括固定資產減值準備)不得在企業(yè)所得稅前扣除.比較會計準則和稅法的相關規(guī)定,因計提固定資產減值準備的期間與允許在計算應納稅所得額時扣除的資產損失的期間不同而產生的差異,作為可抵減暫時性差異,即作為來來可抵減應納稅所得額的時間性差異,在計算當期應納稅所得額時,進行納稅調增.”當期應納稅所得額=當期會計利潤+計提的固定資產減值準備”.

例1中興公司2003年12月購入一項固定資產,成本價4000萬元,預計使用10年,預計凈殘值為零.該企業(yè)按直線法計提折舊.自2004年起企業(yè)利潤總額均為1000萬元,2006年末該固定資產可收回金額為2380萬元.企業(yè)適用所得稅稅率33%,不考慮其他納稅調整事項.

計提固定資產減值準備的會計分錄如下:

借:營業(yè)外支出–計提的固定資產減值準備 4200000

貸:固定資產減值準備 4200000

進行所得稅會計處理時,中興公司計提的固定資產減值準備不能在應納稅所得額中扣除,應將其作為可抵減暫時性差異在當期利潤總額的基礎上調增應納稅所得額,應納稅所得額為1420萬元(1000+

420),應繳所得稅為468.6萬元(1420×33%).2006年末,該固定資產的賬面價值為2380萬元,計稅基礎為2800萬元(4000-

1200),賬面價值小于計稅基礎,產生可抵扣暫時性差異,可抵減時間性差異按照新的所得稅會計準則規(guī)定確認遞延所得稅資產,金額為138.6萬元(420*33%).

所得稅相關會計分錄:

借:所得稅 3300000

遞延所得稅資產 1386000

貸:應交稅費–應交所得稅4686000

二、計提固定資產減值準備后固定資產折舊差異的納稅調整及會計處理

按照會計準則的規(guī)定,資產減值損失確認后,減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整,以使該資產在剩余使用壽命內系統(tǒng)地分攤調整后的資產賬面價值(扣除預計凈殘值).即固定資產計提減值準備后,應當按照計提減值準備后的賬面價值及尚可使用壽命或尚可使用年限(含預計凈殘值等的變更)重新計算確定折舊率、折舊額.按照稅法規(guī)定,企業(yè)已提取減值準備的固定資產,如果申報納稅時已調增應納稅所得額,可按提取減值準備前的賬面價值確定可扣除的折舊額或攤銷額.比較會計準則和稅法的相關規(guī)定,計提固定資產減值準備后固定資產賬面價值減少,但由于固定資產尚可使用年限有可能縮短,所以很難確定固定資產計提減值準備后的會計折舊與稅法允許可在應納稅所得額中抵扣的折舊或攤銷額的大小關系.若前者小于后者,則將兩者的差額從當期利潤總額中扣減后,再計算當期應納稅所得額.若前者大于后者,則將兩者的差額在當期利潤總額中加上后,再計算當期應納稅所得額.”當期應納稅所得額=當期會計利潤一計提固定資產減值準備后提取的會計折舊小于稅收折舊的差額”;或者”當期應納稅所得額:當期會計利潤+計提固定資產減值準備后提取的會計折舊大于稅收折舊的差額”.

例2中興公司計提減值準備后預計固定資產尚可使用年限為7年.2006年以后計提的折舊額會計制度與稅法存在差異:

按會計制度規(guī)定每年折舊額=2380+7=340(萬元)

按稅法規(guī)定每年折舊額=4000+10=400(萬元)

該項固定資產計提減值準備后,以后年度每年會計上計提的折舊小于稅法上允許計提的折舊,應將兩者的差額,在計算應納稅所得額時,在會計利潤基礎上調減.

2006年后該項固定資產的賬面價值、計稅基礎、暫時性差異及遞延所得稅、應交所得稅、所得稅費用.

所得稅相關會計分錄:

2007年:

借:所得稅 1914000

遞延所得稅資產 1188000

貸:應交稅費–應交所得稅3102000

2008年:

借:所得稅 2112000

遞延所得稅資產 990000

貸:應交稅費–應交所得稅3102000

以下年度略.

若中興公司計提減值準備后預計固定資產尚可使用年限為5年.2006年以后計提的折舊額會計制度與稅法存在差異:

按會計制度規(guī)定每年折舊額=2380÷5=476(萬元)

按稅法規(guī)定每年折舊額~000÷10=400(萬元)

該項固定資產計提減值準備后,以后年度每年會計上計提的折舊大于稅法上允許計提的折舊,應將兩者的差額在計算應納稅所得額時,在會計利潤基礎上調增,但在2012年、2013年,會計核算上不再計提折舊,稅法上仍允許計提折舊400萬元,因此計算應納稅所得額時,在會計利潤基礎上調減400萬元.

2006年后該項固定資產的賬面價值、計稅基礎、暫時性差異及遞延所得稅、應交所得稅、所得稅費用.

2007年:

借:所得稅 1917000

遞延所得稅資產 1633800

貸:應交稅金–應交所得稅 3550800

2008年:

借:所得稅 1663200

遞延所得稅資產 1887600

貸:應交稅金–應交所得稅 3550800

以下年度略.

總之,固定資產計提減值準備后,以后年度計提折舊時,由于固定資產尚可使用年限有可能縮短,所以很難確定固定資產計提減值準備后的會計折舊與稅法允許可在應納稅所得額中抵扣的折舊或攤銷額的大小關系.若前者小于后者,則應調減應納稅所得額;若前者大于后者,則應調增應納稅所得額.但由于計提減值準備后,新準則規(guī)定,固定資產的減值準備不可轉回,以后年度固定資產的賬面價值永遠小于計稅價值,因此產生的都是可抵減暫時性差異,產生遞延所得稅資產.

內部交易固定資產計提減值準備后的會計處理

企業(yè)會計制度規(guī)定,固定資產應當在期末或每年年終時對已發(fā)生的固定資產減值按單項計提減值準備.由于內部交易的固定資產在購入方因發(fā)生減值而計提的減值準備,已經抵減了因內部銷售實現的利潤,這就意味著該項固定資產內部交易產生的未實現的銷售利潤,已經發(fā)生了部分或全部抵減.而在編制合并報表時,又對該未實現的內部銷售利潤進行了全額抵銷,這就造成該未實現的內部銷售利潤中計提了減值準備的部分金額,兩次抵減了集團利潤.因此,在編制合并報表時,應對未實現的內部銷售利潤中已計提了減值準備的部分金額予以抵銷,調整恢復多抵銷的集團利潤.

由于固定資產內部交易,主要涉及企業(yè)集團內部的成員企業(yè)將自身生產的產品銷售給集團內部的其他企業(yè)作為固定資產使用這一類型,因此,本文就該類型的內部交易固定資產在購入方計提減值準備后,集團(母公司)在編制合并報表時,所涉及的具體合并抵銷會計處理談點看法.

一、不計提折舊的內部交易固定資產的抵銷處理

(一)內部固定資產交易發(fā)生當期的抵銷處理

首先,將銷售該產品的內部銷售收入和銷售成本予以抵銷,購買企業(yè)固定資產原價中包含的銷售企業(yè)確認的損益部分也應予以抵銷.

借:主營業(yè)務收入

貸:主營業(yè)務成本

固定資產原價

其次,應將內部交易固定資產期末多計提的減值準備予以抵銷.

借:固定資產減值準備

貸:營業(yè)外支出

說明:在不計提折舊的情況下,由于未實現內部銷售利潤引起的多計提減值準備的金額,不可能大于未實現內部銷售利潤的金額,因此:

單項內部交易固定資產各期期末多計提的減值準=該項內部交易固定資產未實現的內部銷售利潤與期末該項固定資產減值準備余額兩者孰低的金額.

全部內部交易固定資產各期期末多計提的減值準備=Σ同期期末各單項內部交易固定資產多計提減值準備

若集團內發(fā)生了多項固定資產內部交易,不論其是否計提了折舊,在計算各期期末全部內部交易固定資產多計提的減值準備時,均應先分別求得各單項內部交易固定資產在該期期末多計提的減值準備,然后,再將其匯總求得該期期末全部內部交易固定資產多計提的減值準備.

(二)以后使用該固定資產的會計期間的抵銷處理

首先,將固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤予以抵銷.

借:期初未分配利潤

貸:固定資產原價

其次,應將內部交易固定資產上期末多計提的減值準備于以抵銷.

借:固定資產減值準備

貸:期初未分配利潤

再次,在以下兩種情況下,還應分別作以下抵銷分錄(當內部交易固定資產本期期末多計提的減值準備的金額等于上期期末多計提的減值準備的金額時,則無須作以下分錄):

1、當內部交易固定資產本期期末多計提的減值準備金額大于上期期末多計提的減值準備金額時,還應按其差額補抵多計提的減值準備:

借:固定資產減值準備

貸:營業(yè)外支出(本期末多計提的減值準備-上期末多計提的減值準備)

2、當內部交易固定資產本期末多計提的減值準備金額小于上期末多計提的減值準備金額時,則還應按其差額恢復多抵銷的減值準備:

借:營業(yè)外支出

貸:固定資產減值準備(上期末多計提的減值準備-本期末多計提的減值準備)

(三)內部交易固定資產變賣會計期間的會計處理

首先,將未實現內部銷售利潤對期初未分配利潤的影響予以抵銷.

借:期初未分配利潤

貸:營業(yè)外支出(營業(yè)外收入)

其次,應將內部交易固定資產上期末多計提減值準備對本期期初未分配利潤的影響抵銷.

固定資產進行變賣處理時的會計期間,一方面,由于該項固定資產的減值準備隨著固定資產的清理而核銷,已不存在減值準備科目中該項資產多計提減值準備的抵銷問題,但該多計提的減值準備卻轉入了固定資產清理科目的借方,進而影響了當期損益,增加了當期利潤.因此,需對當期損益加以調整(若該項固定資產清理為凈收益,則調整營業(yè)外收入,若該項固定資產清理為凈損失,則調整營業(yè)外支出).另一方面,由于購入企業(yè)上期期末多計提的減值準備影響到期初未分配利潤,則必須對本期期初未分配利潤進行調整,因此,該抵銷分錄應為:

借:營業(yè)外支出(營業(yè)外收入)

貸:期初未分配利潤(上期末多計提的減值準備)

二、計提折舊的內部交易固定資產的抵銷處理

(一)當期購買并計提折舊的內部交易固定資產的抵銷處理

首先,將內部交易固定資產相關的銷售收入、銷售成本以及其原價中包含的未實現內部銷售利潤予以抵銷.

借:主營業(yè)務收入

貸:主營業(yè)務成本

固定資產原價

其次,將內部交易固定資產當期多計提的折舊費用和累計折舊予以抵銷.

借:累計折舊

貸:管理費用(當期多計提的折舊)

注:為簡化,本文將內部交易固定資產假定為管理用固定資產

再次,應將內部交易固定資產當期期末多計提的減值準備予以抵銷.

借:固定資產減值準備

貸:營業(yè)外支出(當期期末多計提的減值準備)

說明:由于固定資產內部交易產生的未實現內部銷售利潤,抬高了集團內該項固定資產的賬面原價,也隨之抬高了該項固定資產的賬面凈值,而因固定資產賬面原價的提高而造成各期多計提的折舊,又反過來不斷抵減其抬高的部分賬面凈值.隨著累計多計提折舊的不斷增加,被抬高的部分賬面凈值不斷減少,至該固定資產使用期滿時,其抬高的部分賬面凈值被批減為零.在各期期末,內部交易固定資產抬高的部分賬面凈值(被抵減后的剩余金額)等于未實現內部銷售利潤減去各期末累計多計提折舊的差額.因此,在計提折舊的情況下:

單項內部交易固定資產各期期末多計提的減值準備=該項內部交易固定資產未實現的內部銷售利潤減去期末該資產累計多計提折舊的差額與該期末該項資產減值準備余額兩者孰低的金額

全部內部交易固定資產各期期末多計提的減值準備=Σ同期期末各單項內部交易固定資產多計提減值準備

(二)以后會計期間的內部交易固定資產的批銷處理

首先,將內部交易固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤抵銷.

借:期初未分配利潤

貸:固定資產原價

其次,將以前會計期間內部交易固定資產多計提的累計折舊抵銷.

借:累計折舊

貸:期初未分配利潤(以前期間累計多計提的折舊)

第三,將本期多計提的折舊費用予以抵銷.

借:累計折舊

貸:管理費用(本期多計提的折舊)

第四,應將內部交易固定資產上期期末多計提的減值準備對期初未分配利潤的影響予以抵銷.

借:固定資產減值準備

貸:期初未分配利潤(上期期末多計提的減值準備)

第五,在以下兩種情況下,還應分別作以下分錄.

(1)當內部交易固定資產本期期末多計提的減值準備大于上期期末多計提的減值準備時,則還應按其差額補抵多計提的減值準備:

借:固定資產減值準備

貸:營業(yè)外支出(本期期末多計提的減值準備-上期期末多計提的減值準備)

(2)當內部交易固定資產本期期末多計提的減值準備小于上期期末多計提的減值準備時,則還應按其差額恢復多抵銷的減值準備:

借:營業(yè)外支出

貸:固定資產減值準備(上期期末多計提的減值準備-本期末多計提的減值準備)

(三)內部交易固定資產清理期間的抵銷處理

如前所述,固定資產進行變賣處理時的會計期間,一方面,由于該項固定資產的減值準備隨著固定資產的清理而核銷,已不存在減值準備科目中該項資產多計提減值準備的抵銷問題.但該多計提的減值準備卻轉入了固定資產清理科目,進而影響了當期損益,因此,則需對當期損益加以調整(若該項固定資產清理為凈收益,則調整營業(yè)外收入,若該項固定資產清理為凈損失,則調整營業(yè)外支出).另一方面,由于購入企業(yè)上期期末多計提的減值準備影響到本期期初未分配利潤,必須對本期期初未分配利潤進行調整.固定資產內部交易清理期間的抵銷處理,具體如下:

1、內部交易固定資產使用期限屆滿進行清理時的抵銷處理

(1)將未實現內部銷售利潤對期初未分配利潤的影響予以抵銷.

借:期初未分配利潤

貸:營業(yè)外收入(營業(yè)外支出)

(2)將以前期間累計多計提的折舊對期初未分配利潤的影響抵銷.

借:營業(yè)外收入(營業(yè)外支出)

貸:期初未分配利潤(以前期間累計多計提的折舊)

(3)將本期多計提的折舊抵銷.

借:營業(yè)外收入(營業(yè)外支出)

貸:管理費用(本期多計提的折舊)

以上三筆抵銷分錄,可以合并為以下抵銷分錄:

借:期初未分配利潤

貸:管理費用(金額為本期多計提的折舊金額)

(4)應將上期期末多計提的減值準備對期初未分配利潤的影響抵銷.

借:營業(yè)外收入(營業(yè)外支出)

貸:期初未分配利潤(上期期末多計提的減值準備)

2、內部交易固定資產超期使用進行清理時的抵銷處理

固定資產使用期滿時,已不計提減值準備,因此,在內部交易固定資產超期使用清理期間,已不存在多計提減值準備的抵銷問題;同時,也不存在固定資產原價中包含的內部銷售利潤的抵銷問題和該固定資產使用多計提折舊的抵銷問題.因此,在內部交易固定資產超期使用清理時的會計期間,編制合并報表時,不需進行抵銷處理.

3、內部交易固定資產使用期限未滿提前清理時的抵銷處理

(1)將未實現內部銷售利潤對期初未分配利潤的影響予以抵銷.

借:期初未分配利潤

貸:營業(yè)外支出(營業(yè)外收入)

(2)抵銷多計提的折舊.

借:營業(yè)外支出(營業(yè)外收入)(累計多計提的折舊)

貸:期初未分配利潤(以前期間累計多計提的折舊)

管理費用(本期多計提的折舊)

(3)應將上期期末多計提的減值準備對期初未分配利潤的影響抵銷.

借:營業(yè)外支出(營業(yè)外收入)

貸:期初未分配利潤(上期末多計提的減值準備)