【關(guān)鍵詞】注冊會計(jì)師；生存窘境；造假；會計(jì)師事務(wù)所；問題對策

【中圖分類號】f233

【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】a

隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境的變化、經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的調(diào)整， 許多行業(yè)發(fā)生了翻天覆地的變化。特別是移動互聯(lián)網(wǎng)及高科技的演變， 有些行業(yè)就猶如恐龍到了白堊紀(jì)中生代， 如不對行業(yè)自身進(jìn)行調(diào)整， 就會被淘汰。如二十世紀(jì)五六十年代曾經(jīng)紅極一時的電報公司， 六七十年代著名的鋼筆行業(yè)，七八十年代具有存儲功能的磁盤行業(yè)以及在未來可能被淘汰的翻譯等行業(yè)， 都在高科技及互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展過程中逐漸萎縮甚至消失。當(dāng)然， 有些行業(yè)能夠與時俱進(jìn)， 慢慢地適應(yīng)了這些變化， 迎來了一個新的發(fā)展空間， 如傳統(tǒng)信件郵政變?yōu)閷?shí)物快遞企業(yè)， 商業(yè)實(shí)體店變成直播帶貨的網(wǎng)紅店。這些能夠適時調(diào)整的行業(yè)， 慢慢成為新環(huán)境下的重要支柱產(chǎn)業(yè)。因此， 重視環(huán)境變化給行業(yè)帶來的挑戰(zhàn)， 重視行業(yè)外的跨界競爭， 并及時采取應(yīng)對措施， 已經(jīng)成為當(dāng)前各個行業(yè)最重要的戰(zhàn)略之一。

那么， 如果有人問我， 當(dāng)今還有哪些行業(yè)遇到了環(huán)境變化挑戰(zhàn)， 如果不及時變革也會逐漸減弱直至被替代或消亡呢？我會毫不猶豫地說：注冊會計(jì)師行業(yè)！

截至2019年6月30日， 中國注冊會計(jì)師協(xié)會（簡稱“中注協(xié)”）共有單位會員（會計(jì)師事務(wù)所）9118家， 全國具有注冊會計(jì)師資質(zhì)的人員超過26萬人， 全行業(yè)從業(yè)人員近40萬人。注冊會計(jì)師行業(yè)服務(wù)于包括4000余家上市公司在內(nèi)的420萬家以上企業(yè)、行政事業(yè)單位。從財政部的數(shù)據(jù)了解到， 2016年度， 全國證券資格會計(jì)師事務(wù)所收入總額為440.3億元， 超過全國注冊會計(jì)師行業(yè)總收入的60%。其中， 審計(jì)業(yè)務(wù)收入為400億元， 占收入總額的90.9%；證券業(yè)務(wù)收入為117.3億元， 占收入總額的26.6%。與2015年相比， 收入總額、審計(jì)業(yè)務(wù)收入和證券業(yè)務(wù)收入分別增長了13.6%、15.3%和26.7%。其中， 前10家會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入總額超過300億元， 占有38.95%的市場份額。2017年度注冊會計(jì)師全行業(yè)業(yè)務(wù)收入超過900億元， 2018年超過1000億元。在這樣輝煌的業(yè)績面前， 注冊會計(jì)師行業(yè)還能繼續(xù)保持增長嗎？注冊會計(jì)師還能高枕無憂地從事審計(jì)業(yè)務(wù)嗎？不！筆者認(rèn)為， 我國注冊會計(jì)師行業(yè)面臨著五大窘境。

一、系統(tǒng)性外圍證據(jù)造假環(huán)境與單槍匹馬內(nèi)部式的會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)

會計(jì)師事務(wù)所在對其客戶的財務(wù)報表進(jìn)行審驗(yàn)時， 外部審計(jì)證據(jù)的可靠性遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于企業(yè)內(nèi)部的審計(jì)證據(jù)。因此， 對于一些存放在外部的企業(yè)財務(wù)資源， 審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定， 必須運(yùn)用函證的方法， 如對被審計(jì)單位的銀行存款、往來款項(xiàng)、存放在公共倉庫的存貨等進(jìn)行驗(yàn)證時， 不僅要檢查產(chǎn)生這些業(yè)務(wù)的原始憑證， 還要對保管或存放這些資源的單位進(jìn)行第三方獨(dú)立函證， 以確保這些資源信息的真實(shí)性。這一規(guī)定的產(chǎn)生， 主要是源于在1923年， 美國斯特公司利用會計(jì)報表上的巨大虛假應(yīng)收賬款， 從厄特馬斯公司騙取了貸款。而其中進(jìn)行審計(jì)的道奇會計(jì)師事務(wù)所由于沒有對應(yīng)收賬款進(jìn)行函證就簽發(fā)了無保留審計(jì)意見報告， 最終斯特公司因造假無力償還貸款， 使厄特馬斯公司遭受重大損失。這一案例的發(fā)生直接導(dǎo)致美國注冊會計(jì)師行業(yè)將應(yīng)收賬款函證作為審計(jì)中的鐵律之一， 應(yīng)收賬款及銀行存款函證成為美國最早的審計(jì)準(zhǔn)則重要內(nèi)容之一。然而， 這一規(guī)定在我國實(shí)施后， 結(jié)果卻讓人大跌眼鏡。

2019年年初， 瑞會計(jì)師事務(wù)所在對上市公司康得新進(jìn)行年報審計(jì)時， 按照審計(jì)準(zhǔn)則， 必須對其賬上的122億元銀行存款進(jìn)行函證。對此， 注冊會計(jì)師首先核對了網(wǎng)銀記錄， 顯示銀行存款余額與公司賬面金額一致；然后， 向此款的存放單位北京銀行進(jìn)行函證， 北京銀行西單支行回函是“銀行存款賬戶余額為0， 該賬戶在我行有聯(lián)動賬戶業(yè)務(wù)， 銀行歸集賬戶余額為122億元”。當(dāng)瑞追問聯(lián)動賬戶信息時， 北京銀行工作人員在電話中未予回復(fù)。問題的焦點(diǎn)是， 北京銀行西單支行與康得新及其大股東——康得集團(tuán)簽訂了《現(xiàn)金管理業(yè)務(wù)合作協(xié)議》。根據(jù)協(xié)議， 對康得集團(tuán)、康得新等五家公司， 北京銀行西單支行均可以開出不高于總存款額度的證明文件；簡言之， 根據(jù)協(xié)議， 只要有一筆資金在銀行賬上， 銀行就可以說：這筆資金既可以算作大股東的， 又可以是上市公司的；這為大股東侵占上市公司利益打開了方便之門。

可見， 在上市公司外圍的經(jīng)濟(jì)生態(tài)圈中， 竟然存在一個配合其造假的系統(tǒng)， 這就使得原本非常有效的審計(jì)驗(yàn)證手段變得“不堪一擊”。但有人會說， 這是不是一個極端的例子， 只是個別金融機(jī)構(gòu)才會這樣做。實(shí)際上， 從許多失敗的審計(jì)大案可以看到， 幾乎都存在外圍配合系統(tǒng)造假的情況。不管是康得新、康美藥業(yè)， 還是金亞科技、九好集團(tuán)、富貴鳥、康農(nóng)業(yè)等， 這些上市公司銀行存款信息造假的背后或多或少都有金融機(jī)構(gòu)配合的痕跡。不僅如此， 在審計(jì)中的應(yīng)收應(yīng)付， 寄放在外的存貨、票據(jù)， 甚至與經(jīng)營密切相關(guān)的水、電、煤能耗的信息， 都需要有外圍系統(tǒng)的配合來進(jìn)行信息的驗(yàn)證， 或多或少存在配合造假的現(xiàn)象。

為了掩蓋巨額應(yīng)收賬款、少計(jì)提壞賬準(zhǔn)備， 神州長城和深圳前海石泓商業(yè)保理有限公司（簡稱“石泓保理”）于2017年12月14日簽訂了《無追索權(quán)國內(nèi)保理業(yè)務(wù)合同》， 約定神州長城將2.32億元的應(yīng)收賬款打折轉(zhuǎn)讓給石泓保理， 折扣率為86.76%， 融資總額為2.013億元。

該業(yè)務(wù)并不是真實(shí)的保理業(yè)務(wù)， 保理公司的資金實(shí)質(zhì)上大部分由公司提供， 并未向業(yè)主方寄送債權(quán)轉(zhuǎn)讓通知書， 業(yè)主方也未將工程款付給石泓保理。2.013億元的融資款是神州長城以自有資金2億元和大股東個人資金130萬元通過龍巖市恒達(dá)工程有限公司和北京安魯萊森建筑材料有限公司支付給石泓保理， 石泓保理再支付給神州長城。公司財務(wù)人員在收到石泓保理款項(xiàng)時， 終止確認(rèn)了2.32億元的應(yīng)收賬款， 達(dá)到少計(jì)提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的目的， 虛增了公司當(dāng)期的凈利潤， 虛增金額約為3573.76萬元。這種情況在我國當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中并不少見， 越是在三、四、五線城市和經(jīng)濟(jì)差的環(huán)境中， 這樣的現(xiàn)象越嚴(yán)重。

筆者曾經(jīng)與國內(nèi)某大型會計(jì)師事務(wù)所的首席合伙人溝通過， 他們在審計(jì)某一家四線城市的上市公司時， 先后拿到了外圍銀行存款的函證， 寄放在公共倉庫中的存貨單據(jù)以及水、電、煤的收費(fèi)單等， 結(jié)果發(fā)現(xiàn)這些單據(jù)的信息都是不真實(shí)的。但這些單據(jù)的確是由銀行、公共倉庫及公用事業(yè)部門出具的。這位首席合伙人苦笑地對我說， 作為審計(jì)人員， 還有什么辦法來驗(yàn)證會計(jì)信息的真實(shí)性呢？

到目前為止， 大部分人都認(rèn)為， 給注冊會計(jì)師出具一份不實(shí)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)信息， 并不存在很大的問題。雖然上市公司及會計(jì)師事務(wù)所因虛假會計(jì)信息受到懲罰， 但那些出具了虛假證明的單位似乎沒有承擔(dān)什么后果。因此， 系統(tǒng)配合造假是我國注冊會計(jì)師生態(tài)圈所面臨的最大窘境之一。

二、薄弱的上市公司治理結(jié)構(gòu)與不符合邏輯的審計(jì)收費(fèi)方式

在三大自由職業(yè)即律師、醫(yī)師及審計(jì)師行業(yè)中， 他們的業(yè)務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是不一樣的。醫(yī)師和律師都是本著對客戶服務(wù)的需求收費(fèi)。在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中， 在不違反法律的情況下， 以服務(wù)換收入、以結(jié)果定報酬是一種慣例。但是， 唯獨(dú)注冊會計(jì)師行業(yè)的服務(wù)收費(fèi)有些“特別”。注冊會計(jì)師的服務(wù)結(jié)果并不是聘用者（上市公司）自身所用， 而是由不出錢的外部報表使用者使用。審計(jì)結(jié)果的使用者是現(xiàn)實(shí)或潛在的投資者、債權(quán)人、證券分析師及證券監(jiān)管部門。這就進(jìn)入了“買者不用、用者不買”的怪圈。過去， 禮品市場如假煙、假酒特別多， 就是因?yàn)檫@種奇怪的付錢消費(fèi)方式。那么， 注冊會計(jì)師被夾在聘用者與使用者之間， 應(yīng)主要滿足哪一方呢？

筆者曾經(jīng)參加過一個研討會， 美國哈佛大學(xué)的一個法律系教授對臺上幾位嘉賓提問：“一個有犯罪前科的人創(chuàng)辦了公司， 遇到法律與財務(wù)問題， 請教中介， 你們該如何處理？”當(dāng)這個教授問到律師時， 律師先反問一句：“是原告請我， 還是被告請我？誰請我， 我就站在誰的立場上為他辯護(hù)。”他的立場非常堅(jiān)定。但是， 同樣一個問題問到注冊會計(jì)師時， 他的回答卻顧左右而言他， 支支吾吾：要站在社會公眾的立場上、要站在職業(yè)道德的基礎(chǔ)上加以考慮。但問題是， 注冊會計(jì)師賴以生存的業(yè)務(wù)收入?yún)s是由聘請他的公司管理層決定的。

幾乎所有的國家都希望通過嚴(yán)格的上市公司治理機(jī)制來解決這一困境。例如規(guī)定上市公司要設(shè)立獨(dú)立董事， 獨(dú)立董事中必須要有懂財務(wù)的專業(yè)人士， 上市公司董事會中的審計(jì)委員會主席必須由獨(dú)立董事?lián)蔚?。但是在現(xiàn)實(shí)中， 上市公司董事會是一個非常設(shè)機(jī)構(gòu)， 且我國上市公司中的獨(dú)立董事良莠不齊。因此， 在上市公司聘請注冊會計(jì)師的過程中， 獨(dú)立董事以及審計(jì)委員會到底起了多大作用？這是一個未知數(shù)。

從許多上市公司會計(jì)造假的案件中可以看出， 上市公司在對注冊會計(jì)師選聘、定價以及續(xù)聘的過程中， 獨(dú)立董事的作用并不大。在我國的資本市場中， 一旦某一個上市公司被出具了非標(biāo)意見的審計(jì)報告， 或者是到了st的關(guān)鍵時刻， 該上市公司的第一個重要決策就是更換會計(jì)師事務(wù)所。這就是通常所說的購買審計(jì)意見的前兆。因?yàn)榍叭螘?jì)師事務(wù)所堅(jiān)持原則， 出具了管理者不期望看到的審計(jì)意見， 上市公司管理者擁有的“法寶”就是更換會計(jì)師事務(wù)所。按照公司治理機(jī)制， 獨(dú)立董事應(yīng)該站在社會公眾的立場上為注冊會計(jì)師撐腰、為真實(shí)的審計(jì)意見提供保護(hù)；但很遺憾的是， 現(xiàn)實(shí)中幾乎看不到這樣的現(xiàn)象。

根據(jù)統(tǒng)計(jì)， 2016年有228家上市公司變更會計(jì)師事務(wù)所， 2017年則有261家上市公司變更會計(jì)師事務(wù)所。在2016年變更會計(jì)師事務(wù)所的228家上市公司中， 共有13家為st或*st， 占到了上市公司中st或*st公司總數(shù)的17.33%， 明顯高于7.27%的總變更比例， 這說明連續(xù)虧損的企業(yè)更可能變更會計(jì)師事務(wù)所。在變更會計(jì)師事務(wù)所的上市公司中，*st烯碳（000511）在退市前由于連續(xù)四次變更會計(jì)師事務(wù)所而備受關(guān)注。2017年變更的261家公司中共有23家被出具帶有保留意見或帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見， 以及無法表示意見的審計(jì)報告。

盈方微（000670）在2015年被致同會計(jì)師事務(wù)所出具了無法表示意見， 后于2016年11月24日將會計(jì)師事務(wù)所變更為亞太會計(jì)師事務(wù)所。兩家會計(jì)師事務(wù)所向中注協(xié)報備的變更原因都是審計(jì)意見存在分歧， 即上市公司和會計(jì)師事務(wù)所對于無法表示意見的結(jié)果存在爭議。在2016年， 亞太會計(jì)師事務(wù)所出具的是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見。短短一年時間， 不同的會計(jì)師事務(wù)所出具的意見由無法表示意見變?yōu)闊o保留意見， 是由于一年之內(nèi)公司經(jīng)營狀況變好還是其他原因， 值得深思。而在這樣的變更過程中， 沒有看到作為重要治理機(jī)制之一的、由獨(dú)立董事領(lǐng)銜的審計(jì)委員會有任何的表態(tài)。為此， 將會計(jì)師事務(wù)所的選聘、定價權(quán)限放在上市公司大股東或管理層手中， 而又非常明確地要求注冊會計(jì)師站在社會公眾立場上來堅(jiān)持審計(jì)原則， 這就變成了我國注冊會計(jì)師生態(tài)圈的另一個窘境。

三、社會公眾對審計(jì)的期望與注冊會計(jì)師審計(jì)目標(biāo)的相對差異

注冊會計(jì)師是什么時候誕生的？為什么要有這個行業(yè)？坊間眾說紛紜， 莫衷一是。大多數(shù)人認(rèn)為， 注冊會計(jì)師的鼻祖應(yīng)該是英國的查爾斯?史內(nèi)爾。1720年， 英國南海公司作為一家向社會融資的公眾公司， 因會計(jì)造假欺騙了整個英國民眾， 為了查清真相， 公司聘請了一位懂會計(jì)的史內(nèi)爾老師， 通過查賬， 將事實(shí)公布于眾， 并將會計(jì)造假者送進(jìn)了倫敦塔監(jiān)獄。至此， 這位查賬先生就被認(rèn)為是注冊會計(jì)師的先驅(qū)。

所以， 注冊會計(jì)師從出現(xiàn)起， 其主要職責(zé)就是查假賬、發(fā)現(xiàn)舞弊問題， 防止上市公司的資源掌握者如大股東或管理層利用虛假會計(jì)信息， 欺騙中小股東和債權(quán)人。但是， 不知道從什么時候開始， 注冊會計(jì)師慢慢將其主要目標(biāo)放在會計(jì)報表是否公允表達(dá)上， 尤其是放在會計(jì)報表形式是否符合會計(jì)準(zhǔn)則上， 從而慢慢地淡化了其查假賬和發(fā)現(xiàn)舞弊問題的職能。究其原因：一是會計(jì)信息量增大、技術(shù)難度增加、法律責(zé)任變更等一系列社會環(huán)境變化；二是發(fā)現(xiàn)舞弊的審計(jì)成本逐漸大于審計(jì)收費(fèi)， 使得注冊會計(jì)師不論從審計(jì)技術(shù)還是報告措辭上都反復(fù)強(qiáng)調(diào)， 他們只是對財務(wù)報表是否公允表達(dá)發(fā)表意見， 在重大性方面是否公允表達(dá)意見。言下之意， 注冊會計(jì)師只是從形式上把握會計(jì)報表的編制是否按照公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則。此外， 中注協(xié)發(fā)布的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號——錯誤與舞弊》第八條規(guī)定， 注冊會計(jì)師沒有專門發(fā)現(xiàn)舞弊問題的義務(wù)。

為了達(dá)到不再查找舞弊的目的， 注冊會計(jì)師在進(jìn)入公司審計(jì)時， 首先向管理當(dāng)局索要一張聲明， 即公司必須保證財務(wù)報表的真實(shí)性。其次， 在簽署業(yè)務(wù)委托合同時， 又一次在合同要約中強(qiáng)調(diào)， 該委托業(yè)務(wù)只對財務(wù)報表是否按會計(jì)準(zhǔn)則編制進(jìn)行審計(jì)， 不對企業(yè)舞弊行為負(fù)責(zé)。然后， 在與審計(jì)客戶董事會下的審計(jì)委員會的第一次溝通會上， 多數(shù)會計(jì)師事務(wù)所（尤其是國際“四大”）在交流的過程中， 又會再一次對審計(jì)委員會強(qiáng)調(diào)， 注冊會計(jì)師的主要工作不是查找舞弊， 而是核對財務(wù)報表。最后， 在出具式審計(jì)報告的第一段中， 再次強(qiáng)調(diào)財務(wù)報表的編制是公司管理者的責(zé)任， 注冊會計(jì)師的責(zé)任只是表達(dá)審計(jì)意見。這表明在現(xiàn)實(shí)環(huán)境中， 不管是在審計(jì)收費(fèi)， 還是在審計(jì)技術(shù)手段方面， 注冊會計(jì)師已經(jīng)無力也無法去發(fā)現(xiàn)所有的企業(yè)舞弊行為， 尤其是那些內(nèi)外勾結(jié)、手段隱蔽的會計(jì)舞弊。他們只是對財務(wù)報表形式上是否符合公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則， 發(fā)表審計(jì)意見而已。但注冊會計(jì)師們一廂情愿的“甩鍋”有用嗎？

許多學(xué)者都對會計(jì)報表的使用者們做過調(diào)查， 以發(fā)現(xiàn)他們對注冊會計(jì)師能力的期望。根據(jù)調(diào)查， 84.88%的社會公眾認(rèn)為， 在對會計(jì)報表進(jìn)行審計(jì)時， 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)主動關(guān)注可能存在的重大舞弊， 承擔(dān)起發(fā)現(xiàn)重大舞弊的審計(jì)責(zé)任。而70.35%的社會公眾認(rèn)為， 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對報表中不存在重大舞弊問題提供合理保證1 。筆者在網(wǎng)上搜索了網(wǎng)民們對注冊會計(jì)師的期待， 他們認(rèn)為：應(yīng)該把所有舞弊、錯報、經(jīng)營風(fēng)險和戰(zhàn)略風(fēng)險提前一年都曝光出來， 最好在上市時就把未來5年內(nèi)的利潤、營業(yè)收入和現(xiàn)金流都預(yù)測出來， 偏差不能超過5%。

盡管上述看法比較極端， 但也反映出問題的嚴(yán)重性。早在1978年， 美國的科恩委員會在經(jīng)過大量的調(diào)查研究后認(rèn)為， 期望差確實(shí)存在， 造成這種期望差的主要原因是審計(jì)界沒有對商業(yè)環(huán)境的迅速變化做出及時反應(yīng)， 沒有與這種變化保持同步發(fā)展。這一觀點(diǎn)， 表明了期望差的存在并非是審計(jì)界推卸其應(yīng)該對社會公眾承擔(dān)的責(zé)任造成的， 而是在環(huán)境發(fā)生變化以后， 在對審計(jì)功能與作用的認(rèn)識上， 審計(jì)界未能跟上社會公眾的期待所導(dǎo)致的。

英國審計(jì)實(shí)務(wù)委員會認(rèn)為， 期望差主要與社會公眾對以下三個方面的誤解有關(guān)：財務(wù)報表的性質(zhì)、審計(jì)人員所從事工作的范圍和類型， 以及審計(jì)的保證水平。

在我國， 這樣的期望差被進(jìn)一步放大。原因主要在于：首先， 我國的注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展歷史較短， 大多數(shù)社會公眾對注冊會計(jì)師是做什么的、怎么做根本不理解。其次， 在將注冊會計(jì)師行業(yè)引入我國后， 存在一些不恰當(dāng)?shù)谋扔髋c定位， 導(dǎo)致出現(xiàn)了一定的期望差。只要某一家上市公司出現(xiàn)重大會計(jì)舞弊現(xiàn)象， 且這一舞弊是由不在現(xiàn)場的媒體記者、做空機(jī)構(gòu)、證券分析師、大學(xué)教師或業(yè)余的財務(wù)愛好者發(fā)現(xiàn)的， 而不是注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)的， 媒體必定會在第一時間打出一個聳人聽聞的標(biāo)題“注冊會計(jì)師， 你在哪里？” 從最早的藍(lán)田股份開始， 直到今天的瑞幸咖啡事件， 似乎都印證了這一“中國式”的期望差現(xiàn)象。人們普遍認(rèn)為， 注冊會計(jì)師要么被舞弊者們收買了， 要么嚴(yán)重瀆職了。

因此， 注冊會計(jì)師一廂情愿地將審計(jì)目標(biāo)鎖定在財務(wù)報表的公允表達(dá)上， 而不是社會公眾期望的重大舞弊和差錯上， 造成了當(dāng)前我國注冊會計(jì)師的又一社會窘境。

四、弱勢的行業(yè)地位與尷尬的職業(yè)道德之間的矛盾

一個行業(yè)的社會地位， 取決于其對社會的貢獻(xiàn)、道德自律以及在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要性。通常情況下， 科學(xué)家、醫(yī)生、軍人等都有較高的行業(yè)地位。那么注冊會計(jì)師行業(yè)的社會地位如何呢？

1987年， 美國里根總統(tǒng)在慶祝美國注冊會計(jì)師協(xié)會成立一百周年的信中， 強(qiáng)調(diào)了注冊會計(jì)師的豐功偉績， 他表示證券市場如果離開了注冊會計(jì)師將土崩瓦解。那個時代， 注冊會計(jì)師行業(yè)的社會地位達(dá)到了歷史最高點(diǎn)。美國曾經(jīng)對所有行業(yè)的社會地位進(jìn)行了排名， 注冊會計(jì)師排名第二， 排在位居第一的美國神職人員之后， 其地位不可謂不高。然而好景不長， 隨著資本市場的不斷擴(kuò)張、審計(jì)定位的偏差和上市公司會計(jì)舞弊案的不斷增多， 尤其是美國安然及世通等特大會計(jì)舞弊案的出現(xiàn)， 注冊會計(jì)師行業(yè)的社會地位一落千丈。英國再次對所有行業(yè)的社會地位進(jìn)行排名， 這一次， 注冊會計(jì)師的排名非?？亢?。排名的變化見證了注冊會計(jì)師行業(yè)地位的不斷弱化。究其原因， 主要是與注冊會計(jì)師的職業(yè)道德定位有關(guān)。

注冊會計(jì)師有著與其他職業(yè)一樣的公認(rèn)道德準(zhǔn)則， 如公、直、客觀、無私、敬業(yè)等， 這些職業(yè)道德都可通過不同方式被列入注冊會計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則中。但是， 注冊會計(jì)師還有兩個特別的職業(yè)道德準(zhǔn)則， 即獨(dú)立性和保密性。注冊會計(jì)師獨(dú)立性的職業(yè)道德準(zhǔn)則要求與其他行業(yè)不同， 注冊會計(jì)師不可以因?yàn)槭杖×丝蛻舻馁M(fèi)用就完全站在客戶的立場上為其服務(wù)， 而應(yīng)站在社會公眾的立場上， 公地為所有利益相關(guān)者服務(wù)， 獨(dú)立性這一職業(yè)道德準(zhǔn)則能保證注冊會計(jì)師們將審計(jì)結(jié)果毫無顧慮地公布于眾。為了強(qiáng)調(diào)這一點(diǎn)， 美國在二十世紀(jì)八十年代之后， 專門將審計(jì)報告的標(biāo)題改為“獨(dú)立審計(jì)報告”。獨(dú)立性已成為注冊會計(jì)師最重要的職業(yè)道德之一。而注冊會計(jì)師最特別的是第二個職業(yè)道德準(zhǔn)則， 即保密性。該準(zhǔn)則要求， 除相關(guān)單位如司法、專業(yè)監(jiān)管部門及客戶授權(quán)外， 注冊會計(jì)師在任何場合都不能泄露客戶的所有信息。保密性能夠保證注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中獲得其希望獲得的全部信息， 對于那些誠實(shí)的客戶， 他們非常放心地將自己的信息毫無保留地讓注冊會計(jì)師們審閱， 不擔(dān)心在信息審閱過程中會產(chǎn)生不良泄露影響。

那么， 問題來了。通常情況下， 一個行業(yè)地位崇高的職業(yè)，是通過其對社會的貢獻(xiàn)實(shí)現(xiàn)的，而這些信息需要行業(yè)工作者們來提供。例如， 科學(xué)家們宣布研發(fā)了多少科技產(chǎn)品、醫(yī)師們通報救治了多少危重病人， 甚至律師們也可以自豪地說他們幫助客戶打贏了多少官司。唯獨(dú)注冊會計(jì)師們出于保密性的職業(yè)道德準(zhǔn)則， 從來不敢說也不能說他們幫助客戶糾了多少會計(jì)差錯、查出了多少假賬、發(fā)現(xiàn)了多少企業(yè)舞弊行為， 這是職業(yè)道德所不允許的。注冊會計(jì)師們最多只能對外宣稱發(fā)布了多少非標(biāo)意見審計(jì)報告。即使允許他們發(fā)布這些信息， 意味著以后的審計(jì)業(yè)務(wù)會受到下降的影響。并且， 保密性準(zhǔn)則的實(shí)施， 在實(shí)踐中更進(jìn)一步強(qiáng)化了注冊會計(jì)師們的弱勢地位。

在美國， 曾經(jīng)發(fā)生過兩件非常有意思的關(guān)于客戶保密性的案件。

一是美國安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)一家代發(fā)工資的金融公司的財務(wù)報表時， 發(fā)現(xiàn)這家金融公司有欺詐行為， 將許多大客戶交給公司代發(fā)工資的現(xiàn)金用于非法金融投資。但這些大客戶并不知情， 還在源源不斷地將資金匯入這家金融公司的賬戶上， 而這家金融公司的大客戶同時也是安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所的客戶。由于距離出具審計(jì)報告還有一段時間， 安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所立即要求這家金融公司向他們的客戶交代自己的違法行為， 但該金融公司表示拒絕。安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所出于直與客觀（也是注冊會計(jì)師的兩個職業(yè)道德準(zhǔn)則）將這家金融公司的問題告訴了他們的大客戶。這家金融公司隨即到法院起訴安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所違反了注冊會計(jì)師的職業(yè)道德， 泄露了公司機(jī)密。法院最后判決， 安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所支付這家金融公司由于違約產(chǎn)生的所有損失。

二是在1968年發(fā)生的美國著名的能源母基金公司與金氏能源公司案例中， 安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)中又一次發(fā)現(xiàn)， 能源母基金公司通過虛構(gòu)一塊油田的價格， 騙取了金氏能源公司的投資；而這兩家都是安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)客戶， 安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所除了不告訴金氏能源公司受騙的事， 巧妙地發(fā)布了一個有保留意見的審計(jì)報告。在審計(jì)報告中， 他們對那塊油田的評估價格提出了保留， 不對這部分內(nèi)容發(fā)表意見。在騙局被揭穿后， 金氏能源公司損失慘重， 再次將安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所告上法庭， 認(rèn)為會計(jì)師事務(wù)所明知會計(jì)信息有問題， 卻沒有公之于眾， 違背了注冊會計(jì)師的職業(yè)道德。法院最后判決， 安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所賠償金氏能源公司八千萬美元。安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所不服并提出上訴， 但法院認(rèn)為， 審計(jì)報告沒有避免客戶遭受實(shí)際損失， 并且提出當(dāng)發(fā)現(xiàn)能源母基金公司欺詐金氏能源公司時， 會計(jì)師事務(wù)所為什么還要同時承擔(dān)這兩家公司的審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)疑。

這種兩難的保密性準(zhǔn)則， 即使注冊會計(jì)師查明了虛假案件的真相， 只要沒有授權(quán)， 都不能將真相告訴大眾；要么辭退客戶， 要么發(fā)表一個公眾不太好理解的非標(biāo)審計(jì)意見報告， 而真相只能通過監(jiān)管部門、司法機(jī)構(gòu)調(diào)查后才能公布。這種做法極大地降低了注冊會計(jì)師的社會地位。最近發(fā)生的雅百特造假案和瑞幸咖啡事件， 可能就是注冊會計(jì)師們提供的信息與線索， 但是最后都成為監(jiān)管部門或做空機(jī)構(gòu)的功勞。

注冊會計(jì)師的保密性職業(yè)道德， 給準(zhǔn)確傳達(dá)該行業(yè)對社會的貢獻(xiàn)帶來較大阻礙。搜索網(wǎng)絡(luò)， 很難找到注冊會計(jì)師們的工作業(yè)績、社會貢獻(xiàn)以及專業(yè)服務(wù)的成果， 但審計(jì)失敗的信息卻不受影響地廣為傳播。這種反差使得社會公眾對注冊會計(jì)師行業(yè)的存在產(chǎn)生了懷疑， 其社會地位也日趨低下。

2019年5月， 一家名叫云游控股的香港上市公司頒布了一個公告， 將在對他們進(jìn)行審計(jì)的普永道會計(jì)師事務(wù)所予以解聘；理由是：“經(jīng)過長時間的準(zhǔn)備及包容后， 董事會一致認(rèn)為繼續(xù)永無止境地滿足羅兵咸永道（普永道）索取資料的要求， 可能不符合公司的利益；而董事會認(rèn)為此舉并不合理， 可能進(jìn)一步延長2019財政年度財務(wù)報表的落實(shí)時間。因此， 董事會相信繼續(xù)與羅兵咸永道（普永道）周旋、支付巨額費(fèi)用、提供大量分析， 但最終未能就2019財政年度財務(wù)報表刊發(fā)經(jīng)審核的報告， 將令公司及其股東的利益受損?！弊詴?jì)師從審計(jì)成本出發(fā)， 工作量當(dāng)然越小越好， 不太可能不顧成本地去索取大量審計(jì)證據(jù)， 除非對被審計(jì)對象產(chǎn)生高度懷疑之后， 才會去補(bǔ)充更多的審計(jì)資料。然而， 這也成為會計(jì)師事務(wù)所被上市公司辭退的理由。而對被辭退的普永道會計(jì)師事務(wù)所來說， 出于保密性職業(yè)道德準(zhǔn)則， 其不敢也不能對任何媒體解釋被辭退的原因。外界只能從云游控股的公告中進(jìn)行推測。

筆者到地方注冊會計(jì)師協(xié)會調(diào)研發(fā)現(xiàn)， 因受審計(jì)失敗官司訴訟的困擾， 注冊會計(jì)師協(xié)會再三強(qiáng)調(diào)會計(jì)師事務(wù)所面對困境時要“自強(qiáng)不息、力爭自?！薄１M管這是一個黑色幽默， 注冊會計(jì)師的社會地位可見一斑。其弱勢地位多少與其獨(dú)特的職業(yè)道德準(zhǔn)則有關(guān)， 這也成為當(dāng)前注冊會計(jì)師行業(yè)生態(tài)中的一種窘境。

五、傳統(tǒng)的審計(jì)查驗(yàn)技術(shù)與復(fù)雜的會計(jì)信息系統(tǒng)的沖撞

除了前面所說外圍的系統(tǒng)性配合造假， 對于大部分內(nèi)生性會計(jì)信息的驗(yàn)證， 注冊會計(jì)師經(jīng)過多年的歷練， 已經(jīng)總結(jié)出一套較為成熟的審計(jì)技術(shù)方法。從最早的判斷抽樣、隨機(jī)抽樣， 再到賬表證核對， 通過憑證編號、日期、簽名、多聯(lián)等要素來還原會計(jì)信息的真實(shí)性。在此基礎(chǔ)上， 注冊會計(jì)師們再進(jìn)一步發(fā)展了分析性的復(fù)核程序， 通過會計(jì)信息相互之間的邏輯關(guān)系， 查找虛假會計(jì)信息。但是， 隨著會計(jì)信息量的不斷增加， 其復(fù)雜程度也日益劇增， 注冊會計(jì)師們又進(jìn)一步發(fā)明了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)， 從內(nèi)部控制角度出發(fā)查找內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)， 將有限的審計(jì)資源集中到會計(jì)虛假信息高風(fēng)險范圍內(nèi)， 從而提高了審計(jì)效率。

然而， 由于市場經(jīng)濟(jì)的巨大利益引誘， 虛假會計(jì)信息所引起的經(jīng)濟(jì)后果呈幾何級放大。一個會計(jì)信息不合格的公司， 通過會計(jì)造假， 少則可以騙取成千上萬元的補(bǔ)貼， 多則可以到資本市場圈到幾億元甚至幾十億元的資金。通過人工智能與互聯(lián)網(wǎng)來進(jìn)行會計(jì)造假， 已成為國內(nèi)許多行業(yè)的慣例。而注冊會計(jì)師們用傳統(tǒng)的審計(jì)方法， 很難查出這些虛假會計(jì)信息背后的真相。

據(jù)媒體報道， 2020年1月2日， 上海公安機(jī)關(guān)破獲了一起軟件公司造假案件， 此案件讓人瞠目結(jié)舌。注冊在長沙的一家名為金招的軟件公司開發(fā)了一款功能強(qiáng)大的軟件。此軟件不但能偽造出所需要的聊天記錄、銀行流水、工程合同、委托協(xié)議， 甚至還能訂制各大銀行、各種版本的假證生成器， 偽造股票交割單等， 甚至連國家證件， 例如居民身份證、戶口本、工商營業(yè)執(zhí)照也可以造假。只要輸入所需要的資料名稱， 整個造假文件一鍵生成， 操作極其簡單。而且， 偽造的系統(tǒng)文件中， 其勾稽關(guān)系十分嚴(yán)密， 工程合同中的施工計(jì)劃、付款流水、工商執(zhí)照、印章、簽字等都能一一對應(yīng)， 打印出來后， 不用放大鏡， 根本看不出其中的真?zhèn)?。就是這個制假網(wǎng)站， 一年銷售幾百套軟件， 獲利高達(dá)幾百萬元。在此次被抓捕的42個犯罪嫌疑人中， 三分之二是九零后， 他們都表示， 根本沒有想到自己售賣軟件的行為已經(jīng)觸犯了法律。 這套軟件在網(wǎng)上出售給造假者， 每使用一次只收取幾百到上千元。注冊會計(jì)師面對上述高科技的會計(jì)造假信息， 不管是在分析性程序方面， 還是在賬表證核對方面， 都很難去鑒別真?zhèn)危?很難查出這些虛假會計(jì)信息背后的真相。

除了高科技的會計(jì)信息造假技術(shù)， 注冊會計(jì)師行業(yè)還缺乏對會計(jì)信息的衡量標(biāo)準(zhǔn)。由于金融工具的引進(jìn)、變革和移動互聯(lián)網(wǎng)及新經(jīng)濟(jì)的發(fā)展， 會計(jì)信息很難準(zhǔn)確反映其對應(yīng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。黃世忠2 教授曾在文章中提到：會計(jì)收益與權(quán)益凈值對上市公司股票市值的解釋能力從20世紀(jì)50年代的90%， 降至2013年的50%左右。由于注冊會計(jì)師是對已編制的會計(jì)信息是否按照會計(jì)準(zhǔn)則公允表達(dá)發(fā)表意見， 因此， 這就成為注冊會計(jì)師工作中的一大難題。

一項(xiàng)數(shù)目巨大的商譽(yù)會不會減值？一件關(guān)聯(lián)交易的金額是否客觀公？一筆應(yīng)收賬款要不要計(jì)提減值準(zhǔn)備？除聽取編制會計(jì)信息當(dāng)事人的理由之外， 注冊會計(jì)師在判斷信息的真實(shí)性時， 缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)。2019年1月26日， 某媒體發(fā)表了《商譽(yù)是否減值， 兩會計(jì)師事務(wù)所“打架”》的文章。該文報道了寶馨科技公司因兩家會計(jì)師事務(wù)所， 對同一會計(jì)事項(xiàng)商譽(yù)是否需要減值有截然相反的意見， 而收到監(jiān)管部門的問詢函。

隨著新經(jīng)濟(jì)的比重越來越高、新業(yè)態(tài)的變化越來越多， 非財務(wù)報表內(nèi)因素對企業(yè)的重要性越來越突出， 平臺、流量、粉絲等無數(shù)連無形資產(chǎn)都不是的項(xiàng)目， 已成為某些企業(yè)的核心競爭力。其中任何一項(xiàng)損耗， 都可能引起企業(yè)失敗。而一旦企業(yè)失敗， 外界很難分清這到底是企業(yè)經(jīng)營失敗， 還是注冊會計(jì)師的審計(jì)失敗。為什么注冊會計(jì)師們沒有在失敗的前一刻， 運(yùn)用審計(jì)技術(shù)來發(fā)現(xiàn)這一問題并提供給財務(wù)報表使用者？這種傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)方法與日益復(fù)雜的會計(jì)信息系統(tǒng)之間的沖撞， 已經(jīng)成為許多注冊會計(jì)師的夢魘。借鑒黃世忠教授的文章標(biāo)題， 筆者認(rèn)為， 舊審計(jì)方法已經(jīng)無法查明新經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)下的會計(jì)真相！

六、注冊會計(jì)師行業(yè)五大窘境的應(yīng)對策略

當(dāng)前， 我國已進(jìn)入一個以移動互聯(lián)網(wǎng)為特征、以新技術(shù)為代表的高速發(fā)展階段， 審計(jì)對象、會計(jì)及審計(jì)報告使用者、監(jiān)管機(jī)構(gòu)對會計(jì)信息的監(jiān)督使命都發(fā)生了顛覆性的變化， 注冊會計(jì)師行業(yè)要如何面對這樣的環(huán)境， 確實(shí)需要重新進(jìn)行慎重考慮與積極調(diào)整。

首先， 武器的批判代表不了批判的武器。與其怨天尤人， 不如對自身的不足進(jìn)行改革。改革傳統(tǒng)審計(jì)方法、拋開墨守成規(guī)的線下傳統(tǒng)外勤查驗(yàn)憑證的作業(yè)方法， 使用功能強(qiáng)大的人工智能與移動互聯(lián)網(wǎng)， 是注冊會計(jì)師行業(yè)的出路之一。筆者曾經(jīng)訪問過國內(nèi)某大型會計(jì)師事務(wù)所， 面對當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境， 他們已著手調(diào)整會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)的人才結(jié)構(gòu)， 將過去傳統(tǒng)的金字塔型逐步改革為橄欖型， 即大量減少一線外勤工作人員， 大量增加中間技術(shù)人員。一線外勤工作由少量的工作人員利用科大訊飛設(shè)備到現(xiàn)場獲取資料并進(jìn)行工作底稿的編制， 余下的工作由大量的中層技術(shù)人員利用軟件設(shè)備進(jìn)行報表分析性程序檢查、利用天眼查等互聯(lián)網(wǎng)上的app軟件， 獲得被查審計(jì)單位的關(guān)聯(lián)交易信息， 利用人工智能設(shè)備爬蟲技術(shù)查找合同文件中的舞弊痕跡， 利用無人機(jī)進(jìn)行各種野外存貨的現(xiàn)場盤點(diǎn)， 有時甚至還用上了大數(shù)據(jù)技術(shù)、氣象資料等。該會計(jì)師事務(wù)所不再拘泥于傳統(tǒng)的賬表證核對， 而是運(yùn)用了各種技術(shù)手段， 這是審計(jì)技術(shù)突圍的出路之一。

其次， 面對外圍系統(tǒng)性的配合造假這一頑癥， 德勤中國副主席蔣穎、 立信會計(jì)師事務(wù)所首席合伙人朱建弟， 在人大政協(xié)兩會上強(qiáng)烈呼吁， 必須通過立法來懲處那些配合上市公司出具虛假證據(jù)的部門或單位。同時， 也建議受到虛假證據(jù)影響而出具了不合格審計(jì)報告的會計(jì)師事務(wù)所， 通過民事訴訟手段起訴出具了虛假證明的部門或單位， 使其承受由此帶來的經(jīng)濟(jì)損失。另外， 還可以通過互聯(lián)網(wǎng)， 將那些部門或單位列入黑名單， 以告誡注冊會計(jì)師同行們， 防止再次上當(dāng)受騙。

最后， 應(yīng)對注冊會計(jì)師行業(yè)內(nèi)部進(jìn)行整頓。經(jīng)過幾十年的發(fā)展， 我國注冊會計(jì)師行業(yè)經(jīng)歷了從創(chuàng)立、轉(zhuǎn)型到成熟的階段。絕大部分會計(jì)師事務(wù)所都建立了良好的內(nèi)部治理與控制流程， 以保證審計(jì)質(zhì)量。但是， 不排除個別中小會計(jì)師事務(wù)所沒有將主要精力放在技術(shù)改革及審計(jì)質(zhì)量的提升上， 而是通過出賣審計(jì)意見、低價競爭、潛規(guī)則等手段， 擾亂注冊會計(jì)師行業(yè)的常生態(tài)， 形成了劣幣驅(qū)逐良幣的主要動因之一。對于這樣的現(xiàn)象， 注冊會計(jì)師行業(yè)協(xié)會應(yīng)嚴(yán)厲地對這些會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行整頓， 該處罰就處罰， 該關(guān)閉就關(guān)閉， 該禁入就禁入。只有行業(yè)生態(tài)常了， 注冊會計(jì)師行業(yè)才能有一個穩(wěn)定發(fā)展的空間。