一、當(dāng)期所得稅

應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率

應(yīng)納稅所得額=稅前會計利潤+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額

（一）納稅調(diào)整增加額

1.按會計準(zhǔn)則規(guī)定核算時不作為收益計入財務(wù)報表，但在計算應(yīng)納稅所得額時作為收益需要交納所得稅。

2.按會計準(zhǔn)則規(guī)定核算時確認(rèn)為費用或損失計入財務(wù)報表，但在計算應(yīng)納稅所得額時不允許扣減。

（二）納稅調(diào)整減少額

1.按會計準(zhǔn)則規(guī)定核算時作為收益計入財務(wù)報表，但在計算應(yīng)納稅所得額時不確認(rèn)為收益。

2.按會計準(zhǔn)則規(guī)定核算時不確認(rèn)為費用或損失，但在計算應(yīng)納稅所得額時允許扣減。

【提示】暫時性差異對應(yīng)納稅所得額的調(diào)整（不考慮永久性差異）

應(yīng)納稅所得額=稅前會計利潤+本期發(fā)生的影響損益的可抵扣暫時性差異-本期轉(zhuǎn)回的影響損益的可抵扣暫時性差異-本期發(fā)生的影響損益的應(yīng)納稅暫時性差異+本期轉(zhuǎn)回的影響損益的應(yīng)納稅暫時性差異

若暫時性差異不影響損益，如其他債權(quán)投資常的公允價值變動產(chǎn)生的其他綜合收益，則不需要納稅調(diào)整。

【例題?單選題】甲公司適用的所得稅稅率為25%，2018年實現(xiàn)利潤總額1 000萬元，本年轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異100萬元，發(fā)生可抵扣暫時性差異80萬元，上述暫時性差異均影響損益。不考慮其他納稅調(diào)整事項，甲公司2018年應(yīng)交所得稅為（ ）萬元。

a.250

b.295

c.205

d.255

【答案】b

【解析】甲公司2018年應(yīng)交所得稅=（1 000+100+80）×25%=295（萬元）。

二、遞延所得稅費用（或收益）

遞延所得稅，是指按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)期應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，即遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債當(dāng)期發(fā)生額的綜合結(jié)果，但不包括計入所有者權(quán)益的交易或事項的所得稅影響。

遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的發(fā)生額對應(yīng)所得稅費用的，屬于遞延所得稅費用。

遞延所得稅費用（或收益）=當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的增加額+當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的減少額-當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的減少額-當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的增加額

如果某項交易或事項按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計入所有者權(quán)益，由該交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變化亦應(yīng)計入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤表中的遞延所得稅費用（或收益）。

【教材例15-15】丙公司2×17年9月取得的某項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的其他債權(quán)投資，成本為2 000 000元，2×17年12月31日，其公允價值為2 400 000元。丙公司適用的所得稅稅率為25%。

分析：

會計期末在確認(rèn)400 000元（2 400 000-2 000 000）的公允價值變動時

借：其他債權(quán)投資——公允價值變動 400 000

貸：其他綜合收益 400 000

確認(rèn)應(yīng)納稅暫時性差異的所得稅影響時

借：其他綜合收益 100 000

（400 000×25%）

貸：遞延所得稅負(fù)債 100 000

三、所得稅費用

所得稅費用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅費用（或收益）

計入當(dāng)期損益的所得稅費用（或收益）不包括企業(yè)合并和直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項產(chǎn)生的所得稅影響。與直接計入所有者權(quán)益的交易或者事項相關(guān)的遞延所得稅，應(yīng)當(dāng)計入所有者權(quán)益。

所得稅費用應(yīng)當(dāng)在利潤表中單獨列示。

【例題?單選題】2017年，甲公司當(dāng)期應(yīng)交所得稅15 800萬元，遞延所得稅資產(chǎn)本期凈增加320萬元（其中20萬元對應(yīng)其他綜合收益），遞延所得稅負(fù)債未發(fā)生變化，不考慮其他因素，2017年利潤表應(yīng)列示的所得稅費用金額（ ）萬元。（2018年）

a.15 480

b.16 100

c.15 500

d.16 120

【答案】c

【解析】2017年利潤表應(yīng)列示的所得稅費用=應(yīng)交所得稅+遞延所得稅費用=15 800-（320-20）=15 500（萬元）。

【提示】影響損益的暫時性差異，在計算應(yīng)交所得稅時應(yīng)當(dāng)進行調(diào)整，同時確認(rèn)遞延所得稅，兩者對所得稅費用的影響為一增一減，最終不影響所得稅費用的總額。因此，在稅率不變的情況下，計算所得稅費用時，可以采用簡化做法，即所得稅費用=不考慮暫時性差異的應(yīng)納稅所得額×適用的所得稅稅率。

【例題?單選題】2018年，甲公司實現(xiàn)利潤總額210萬元，包括：2018年收到的國債利息收入10萬元，因違反環(huán)保法規(guī)被環(huán)保部門處以罰款20萬元。甲公司2018年年初遞延所得稅負(fù)債余額為20萬元，年末余額為25萬元，上述遞延所得稅負(fù)債均產(chǎn)生于固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。甲公司適用的所得稅稅率為25%。不考慮其他因素，甲公司2018年的所得稅費用是（ ）萬元。

a.52.5

b.55

c.57.5

d.60

【答案】b

【解析】甲公司2018年的所得稅費用=（210-10+20）×25%=55（萬元）。

四、合并財務(wù)報表中因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益產(chǎn)生的遞延所得稅

企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。

企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，按照合并報表的編制原則，應(yīng)將納入合并范圍的企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益予以抵銷。因此，對于所涉及的資產(chǎn)負(fù)債項目在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示的價值與其在所屬的企業(yè)個別資產(chǎn)負(fù)債表中的價值會不同，并進而可能產(chǎn)生與有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債所屬個別納稅主體計稅基礎(chǔ)的不同，從合并財務(wù)報表作為一個完整經(jīng)濟主體的角度，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該暫時性差異的所得稅影響。

【例題?單選題】甲公司擁有乙公司80%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂啤?018年6月，甲公司向乙公司銷售一批商品，成本為800萬元（未計提存貨跌價準(zhǔn)備），售價為1 000萬元；至2018年12月31日，乙公司將上述商品已對外銷售40%，該商品未發(fā)生減值。假定甲公司和乙公司適用的所得稅稅率均為25%，均采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算其所得稅。2018年12月31日甲公司合并財務(wù)報表中由于該批商品應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為（ ）萬元。

a.200

b.80

c.30

d.20

【答案】c

【解析】甲公司合并財務(wù)報表中由于該批商品應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=（1 000-800）×（1-40%）×25%=30（萬元）。

五、所得稅的列報

企業(yè)對所得稅的核算結(jié)果，除利潤表中列示的所得稅費用以外，在資產(chǎn)負(fù)債表中形成的應(yīng)交稅費（應(yīng)交所得稅）以及遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)遵循準(zhǔn)則規(guī)定進行列報。其中，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債一般應(yīng)當(dāng)分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，所得稅費用應(yīng)當(dāng)在利潤表中單獨列示，同時還應(yīng)在附注中披露與所得稅有關(guān)的信息。

一般情況下，在個別財務(wù)報表中，當(dāng)期所得稅資產(chǎn)與當(dāng)期所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債可以以抵銷后的凈額列示。在合并財務(wù)報表中，納入合并范圍的企業(yè)中，一方的當(dāng)期所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅資產(chǎn)與另一方的當(dāng)期所得稅負(fù)債或遞延所得稅負(fù)債一般不能予以抵銷，除非所涉及的企業(yè)具有以凈額結(jié)算的法定權(quán)利并且意圖以凈額結(jié)算。

【例題?2018年綜合題】甲公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%，預(yù)計未來期間適用的企業(yè)所得稅稅率不會發(fā)生變化，未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵減可抵扣暫時性差異，甲公司發(fā)生的與某專利技術(shù)有關(guān)的交易或事項如下：

資料一：2015年1月1日，甲公司以銀行存款800萬元購入一項專利技術(shù)用于新產(chǎn)品的生產(chǎn)，當(dāng)日投入使用，預(yù)計使用年限為5年，預(yù)計凈殘值為零，采用年限平均法攤銷，該專利技術(shù)的初始入賬金額與計稅基礎(chǔ)一致，根據(jù)稅法規(guī)定，2015年甲公司該專利技術(shù)的攤銷額能在稅前扣除的金額為160萬元。

資料二：2016年12月31日，該專利技術(shù)出現(xiàn)減值跡象，經(jīng)減值測試，該專利技術(shù)的可收回金額為420萬元，預(yù)計尚可使用3年，預(yù)計凈殘值為零，仍采用年限平均法攤銷。

資料三：甲公司2016年度實現(xiàn)的利潤總額為1 000萬元，根據(jù)稅法規(guī)定，2016年甲公司該專利技術(shù)的攤銷額能在稅前扣除的金額為160萬元，當(dāng)年對該專利技術(shù)計提的減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除。除該事項外，甲公司無其他納稅調(diào)整事項。

本題不考慮除企業(yè)所得稅以外的稅費及其他因素。

要求：

（1）編制甲公司2015年1月1日取得專利技術(shù)的相關(guān)會計分錄。

（2）計算2015年專利技術(shù)的攤銷額并編制相關(guān)會計分錄。

（3）計算甲公司2016年12月31日對專利技術(shù)應(yīng)計提減值準(zhǔn)備的金額并編制相關(guān)會計分錄。

（4）計算2016年甲公司應(yīng)交企業(yè)所得稅、遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費用的金額，并編制相關(guān)會計分錄。

（5）計算甲公司2017年度該專利技術(shù)應(yīng)攤銷的金額，并編制相關(guān)會計分錄。

【答案】

（1）

甲公司2015年1月1日取得專利技術(shù)

借：無形資產(chǎn) 800

貸：銀行存款 800

（2）

2015年專利技術(shù)的攤銷額=800÷5=160（萬元）。

借：制造費用 160

貸：累計攤銷 160

（3）

甲公司2016年12月31日對專利技術(shù)應(yīng)計提減值準(zhǔn)備的金額=（800-160×2）-420=60（萬元）。

借：資產(chǎn)減值損失 60

貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 60

（4）

應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率=（利潤總額+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額）×所得稅稅率=（1000+60）×25%=265（萬元）

遞延所得稅資產(chǎn)=60×25%=15（萬元）。

所得稅費用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅費用=265-15=250（萬元）。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 15

所得稅費用 250

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 265

（5）

甲公司2017年度該專利技術(shù)應(yīng)攤銷的金額=420÷3=140（萬元）。

借：制造費用 140

貸：累計攤銷 140

【例題?2017年綜合題】甲公司適用的所得稅稅率為25%。相關(guān)資料如下：

資料一：2010年12月31日，甲公司以銀行存款44 000萬元購入一棟達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的寫字樓，立即以經(jīng)營租賃方式對外出租，租期為2年，并辦妥相關(guān)手續(xù)。該寫字樓的預(yù)計可使用壽命為22年，取得時成本和計稅基礎(chǔ)一致。

資料二：甲公司對該寫字樓采用公允價值模式進行后續(xù)計量。所得稅納稅申報時，該寫字樓在其預(yù)計使用壽命內(nèi)每年允許稅前扣除的金額均為2 000萬元。

資料三：2011年12月31日和2012年12月31日，該寫字樓的公允價值分別45 500萬元和50 000萬元。

資料四：2012年12月31日，租期屆滿，甲公司收回該寫字樓，并供本公司行政管理部門使用。甲公司自2013年開始對寫字樓按年限平均法計提折舊，預(yù)計尚可使用20年，預(yù)計凈殘值為零，所得稅納稅申報時，該寫字樓在其預(yù)計使用壽命內(nèi)每年允許稅前扣除的金額均為2 000萬元。

資料五：2016年12月31日，甲公司以52 000萬元出售該寫字樓，款項收訖并存入銀行。

假定不考慮除所得稅以外的稅費及其他因素。

要求：

（1）甲公司2010年12月31日購入并立即出租該寫字樓的相關(guān)會計分錄。

（2）編制2011年12月31日投資性房地產(chǎn)公允價值變動的會計分錄。

（3）計算確定2011年12月31日投資性房地產(chǎn)賬面價值、計稅基礎(chǔ)及暫時性差異（說明是可抵扣暫時性差異還是應(yīng)納稅暫時性差異）；并計算應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的金額。

（4）編制2012年12月31日甲公司收回該寫字樓的相關(guān)會計分錄。

（5）計算確定2013年12月31日該寫字樓的賬面價值、計稅基礎(chǔ)及暫時性差異（說明是可抵扣暫時性差異還是應(yīng)納稅暫時性差異）；并計算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的余額。

（6）編制出售固定資產(chǎn)的會計分錄。

【答案】

（1）

借：投資性房地產(chǎn)—成本 44 000

貸：銀行存款 44 000

（2）

借：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動 1 500

貸：公允價值變動損益 1 500

（3）2011年12月31日投資性房地產(chǎn)賬面價值為45 500萬元，計稅基礎(chǔ)=44 000-2 000=42 000（萬元），應(yīng)納稅暫時性差異=45 500-42 000=3 500（萬元），應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=3 500×25%=875（萬元）。

（4）

借：固定資產(chǎn) 50 000

貸：投資性房地產(chǎn)—成本 44 000

—公允價值變動 1 500

公允價值變動損益 4 500

（5）2013年12月31日該寫字樓的賬面價值=50 000-50 000/20=47 500（萬元），計稅基礎(chǔ)=44 000-2 000×3=38 000（萬元），應(yīng)納稅暫時性差異=47 500-38 000=9 500（萬元），遞延所得稅負(fù)債余額=9 500×25%=2 375（萬元）。

（6）

借：固定資產(chǎn)清理 40 000

累計折舊 10 000（50 000/20×4）

貸：固定資產(chǎn) 50 000

借：銀行存款 52 000

貸：固定資產(chǎn)清理 40 000

資產(chǎn)處置損益 12 000