新收入準(zhǔn)則實(shí)施之前，對于上述案例的質(zhì)保金是通過應(yīng)收賬款來列報(bào)的，但是新收入準(zhǔn)則實(shí)施后對于此類設(shè)備質(zhì)保金在質(zhì)保期到期前是列報(bào)在合同資產(chǎn)還是應(yīng)收款項(xiàng)，在實(shí)務(wù)中目前還存在爭議，本人比較傾向于列報(bào)在應(yīng)收款項(xiàng)，下文將和大家分享我的判斷思路。

一、首先我們分析準(zhǔn)則中對合同資產(chǎn)和應(yīng)收款項(xiàng)的規(guī)定：

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號—收入》第41條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本企業(yè)履行履約義務(wù)與客戶付款之間的關(guān)系在資產(chǎn)負(fù)債表中列示合同資產(chǎn)或合同負(fù)債。企業(yè)擁有的、無條件(即，僅取決于時(shí)間流逝)向客戶收取對價(jià)的權(quán)利應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)收款項(xiàng)單獨(dú)列示。

合同資產(chǎn)，是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價(jià)的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素。如企業(yè)向客戶銷售兩項(xiàng)可明確區(qū)分的商品，企業(yè)因已交付其中一項(xiàng)商品而有權(quán)收取款項(xiàng)，但收取該款項(xiàng)還取決于企業(yè)交付另一項(xiàng)商品的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該收款權(quán)利作為合同資產(chǎn)。

區(qū)分合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款的關(guān)鍵是企業(yè)是否擁有無條件收取對價(jià)的權(quán)利，即應(yīng)收賬款僅面臨信用風(fēng)險(xiǎn)，而合同資產(chǎn)除了面臨信用風(fēng)險(xiǎn)外其收款權(quán)利還取決于時(shí)間流逝之外的其他因素，但準(zhǔn)則中對其他因素具體包括哪些并未詳述，準(zhǔn)則中僅是列舉了其他履約義務(wù)。

二、接下來我們分析應(yīng)用指南中關(guān)于合同資產(chǎn)和應(yīng)收款項(xiàng)列報(bào)的舉例

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號—收入》應(yīng)用指南第八章關(guān)于列報(bào)和披露處規(guī)定二者的區(qū)別在于，應(yīng)收賬款代表的是無條件收取合同對價(jià)的權(quán)利，即企業(yè)僅僅隨著時(shí)間的流逝即可收款，而合同資產(chǎn)并不是一項(xiàng)無條件收款權(quán)，該權(quán)利除了時(shí)間流逝之外，還取決于其他條件（例如，履行合同中的其他履約義務(wù)）才能收取相應(yīng)的合同對價(jià)。因此，與合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)是不同的，應(yīng)收賬款僅承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)，而合同資產(chǎn)除信用風(fēng)險(xiǎn)外，還可能承擔(dān)其他風(fēng)險(xiǎn)，如履約風(fēng)險(xiǎn)等。

應(yīng)用指南的規(guī)定也可以看出準(zhǔn)則將其他條件和其他風(fēng)險(xiǎn)著重落在其他履約義務(wù)上。

三、判斷質(zhì)保期到期前是否存在其他履約義務(wù)或是其他風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)上文案例，設(shè)備安裝調(diào)試驗(yàn)收后控制權(quán)轉(zhuǎn)移（此處不過多討論控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷），設(shè)備進(jìn)入一年質(zhì)保期，質(zhì)保期滿后客戶支付10%質(zhì)保金。案例中客戶提供的質(zhì)量保證是商業(yè)慣例，不是一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)，此處將質(zhì)量保證判斷為附有質(zhì)量保證條款的銷售，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號—或有事項(xiàng)》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號—或有事項(xiàng)》第二條：或有事項(xiàng)，是指過去的交易或者事項(xiàng)形成的，其結(jié)果須由某些未來事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項(xiàng)。第四條第一款：該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。

從或有事項(xiàng)的定義也可以看出，質(zhì)量保證是一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)，未來有可能發(fā)生也有可能不發(fā)生，其并不屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號—收入》及應(yīng)用指南著重強(qiáng)調(diào)的還存在其他履約義務(wù)。接下來我們再判斷質(zhì)保期期間是否存在應(yīng)用指南所提到的其他風(fēng)險(xiǎn)（指南中僅是籠統(tǒng)的提到其他風(fēng)險(xiǎn)并未給出具體事例），這里有人會(huì)提出是否存在質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)，但筆者認(rèn)為在進(jìn)行控制權(quán)轉(zhuǎn)移判斷和收入確認(rèn)時(shí)已充分判斷不存在質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)，否則收入確認(rèn)時(shí)的判斷存在瑕疵，另外從實(shí)際業(yè)務(wù)中看質(zhì)保金基本會(huì)在質(zhì)保期到期后收回，基本不存在因質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)不能收回的情況。

綜上所述，本人認(rèn)為案例中的質(zhì)保期在安裝調(diào)試驗(yàn)收合格后應(yīng)該通過應(yīng)收賬款核算，列報(bào)時(shí)通過應(yīng)收款項(xiàng)列報(bào)。以上觀點(diǎn)僅為個(gè)人觀點(diǎn)，如有不同見解歡迎留言討論。