（一）首先掌握遞延所得稅的賬務(wù)處理原則

遞延所得稅在進(jìn)行賬務(wù)處理的時候應(yīng)遵循以下原則：

1.轉(zhuǎn)回原則。無論初始確認(rèn)的是遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負(fù)債，若預(yù)期不能轉(zhuǎn)回清零，則不予確認(rèn)。同時轉(zhuǎn)回期間的遞延所得稅科目必須與初始確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債科目保持一致，直至清零再重新確認(rèn)；

2.差異確認(rèn)原則。若交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則表明會計準(zhǔn)則和稅法規(guī)定之間無差異，不產(chǎn)生遞延所得稅問題；

3.不折現(xiàn)原則。無論是確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負(fù)債，均不允許考慮貨幣的時間價值和風(fēng)險，不予折現(xiàn)，否則后期無法轉(zhuǎn)回；

4.預(yù)期稅率原則。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債時，應(yīng)估計暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間，采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債金額。

（二）其次識別“永久性差異”和不予遞延處理的特殊規(guī)定交易或事項

遞延所得稅源于會計準(zhǔn)則和稅法就同一交易或事項產(chǎn)生的稅額確認(rèn)時點(diǎn)差異，該交易或事項從發(fā)生到終結(jié)，無論是依據(jù)會計準(zhǔn)則還是稅法，二者產(chǎn)生的稅額是一致的，只是需要通過賬務(wù)調(diào)整達(dá)到二者金額的匹配。永久性差異是舊版所得稅準(zhǔn)則的一個概念，指由稅收法規(guī)與會計準(zhǔn)則計算口徑不一而產(chǎn)生的差異。比如關(guān)于符合條件的研發(fā)費(fèi)用扣除，會計按照實際發(fā)生額予以確認(rèn)，但稅法通過稅收優(yōu)惠按照實際發(fā)生額的175%扣除，該差異一但發(fā)生，便永久存在，不存在賬務(wù)調(diào)整問題，即永久性差異不產(chǎn)生遞延所得稅問題。實務(wù)中，“永久性差異”主要表現(xiàn)為各種稅收優(yōu)惠、行政性處罰、對關(guān)聯(lián)方的捐贈、各種不允許遞延的限額扣除等。

由于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法并沒有徹底解決遞延所得稅的所有問題，比如“清零”問題和折現(xiàn)問題等，所以對某些特殊的業(yè)務(wù)予以特別規(guī)定不予確認(rèn)遞延所得稅。包括：

1.非同一控制下的企業(yè)合并中，因企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異不確認(rèn)為一項遞延所得稅負(fù)債，否則會增加商譽(yù)的價值；

2.權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資涉及初始成本的調(diào)整，如果企業(yè)擬長期持有則不予確認(rèn)為一項遞延所得稅負(fù)債。

（三）根據(jù)分錄推出遞延所得稅相應(yīng)科目和方向

根據(jù)分錄

借：所得稅費(fèi)用

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅

推出遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債科目及方向。其中，“所得稅費(fèi)用”的金額為：需計稅的利潤總額×所得稅稅率，需計稅的利潤總額是指利潤總額扣除不需計稅的損益金額，比如我國現(xiàn)行稅法規(guī)定，居民企業(yè)之間的股權(quán)投資產(chǎn)生的現(xiàn)金股利不需繳稅，但是投資方在收到時確認(rèn)了投資收益計入利潤總額，因此在確認(rèn)計稅利潤總額時需將該部分扣除；“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅”的金額為應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率。

交易或事項中涉及的“其他綜合收益”和“資本公積”按損益類科目理解。

該分錄在應(yīng)用時分交易或事項發(fā)生的初始判斷和后續(xù)判斷。在初始判斷時，倒推的科目若在借方則為“遞延所得稅資產(chǎn)”，在貸方則為“遞延所得稅負(fù)債”；在后續(xù)期間，倒推的科目只能跟初始判斷的科目保持一致，直至該科目清零，比如初始判斷的科目是“遞延所得稅資產(chǎn)”，則后續(xù)倒推的科目方向無論是借方還是貸方，科目均為“遞延所得稅資產(chǎn)”，直至該科目清零后再重新判斷。

（四）找出“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”的搭配科目

步驟（三）只是解決了交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅相應(yīng)科目，還需要找出其搭配的科目。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，跟“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”搭配的科目主要有：所得稅費(fèi)用、資本公積、其他綜合收益、留存收益和商譽(yù)。

基于“誰產(chǎn)生，誰搭配”的原則，若是當(dāng)期損益類科目形成，如交易性金融資產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的遞延所得稅業(yè)務(wù)，搭配科目為“所得稅費(fèi)用”；若是“其他綜合收益”形成，如其他權(quán)益工具投資公允價值變動產(chǎn)生的遞延所得稅業(yè)務(wù)，搭配科目為“其他綜合收益”；若是“資本公積”形成，比如合并報表被投資方凈資產(chǎn)賬面價值調(diào)整為公允價值的差額產(chǎn)生的遞延所得稅業(yè)務(wù)，搭配科目為“資本公積”；若是會計政策變更追溯調(diào)整形成的遞延所得稅業(yè)務(wù)，搭配科目為“留存收益”；若是“商譽(yù)”科目形成的遞延所得稅業(yè)務(wù)，搭配科目為“商譽(yù)”；等等。

【案例說明】

甲公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%,經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，甲公司自2021年2月取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起,享受“三免三減半”的稅收優(yōu)惠政策，即2021年至2023年免交企業(yè)所得稅，2024年至2026年減半，按照12.5%的稅率交納企業(yè)所得稅。甲公司2023年至2027年有關(guān)會計處理與稅收處理不一致的交易或事項如下：

（1）2022年12月10日，甲公司購入一臺不需要安裝即可投入使用的行政管理用a設(shè)備，成本6000萬元，該設(shè)備采用年數(shù)總和法計提折舊，預(yù)計使用5年，預(yù)計凈殘值為0。稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)按照年限平均法計提的折舊準(zhǔn)予在稅前扣除。假定稅法規(guī)定的a設(shè)備預(yù)計使用年限及凈殘值與會計規(guī)定相同。

（2）甲公司擁有一棟五層高的b樓房，用于本公司行政管理部門辦公。遷往新建的辦公樓后，甲公司2027年1月1日與乙公司簽訂租賃協(xié)議，將b樓房租賃給乙公司使用。租賃合同約定，租賃期為3年，租賃期開始日為2027年1月1日，年租金為240萬元，于每月末分期支付。b樓房轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)前采用年限平均法計提折舊，預(yù)計使用50年，預(yù)計無凈殘值；轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)后采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。轉(zhuǎn)換日，b樓房原價為800萬元，已計提折舊為400萬元，公允價值為1300萬元。2027年12月31日，b樓房的公允價值為1500萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)以歷史成本為基礎(chǔ)計量；固定資產(chǎn)按照年限平均法計提的折舊準(zhǔn)予在稅前扣除。假定稅法規(guī)定的b樓房使用年限及凈殘值與其轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)前的會計規(guī)定相同。

（3）2027年7月1日，甲公司以1000萬元的價格購入國家同日發(fā)行的國債，款項已用銀行存款支付。該債券的面值為1000萬元，期限為3年，年利率為5%（與實際利率相同），利息于每年6月30日支付，本金到期一次付清。甲公司根據(jù)其管理該國債的業(yè)務(wù)模式和該國債的合同現(xiàn)金流量特征，將購入的國債分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。稅法規(guī)定，國債利息收入免交企業(yè)所得稅。

（4）2027年9月3日，甲公司向符合稅法規(guī)定條件的公益性社團(tuán)捐獻(xiàn)現(xiàn)金600萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出不超過年度利潤總額12%的部分準(zhǔn)許扣除。

其他資料如下：

第一，2027年度，甲公司實現(xiàn)利潤總額4500萬元。

第二，2023年初，甲公司遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債無余額，無未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異的可抵扣虧損，除上面所述外，甲公司2023年至2027年無其他會計處理與稅收處理不一致的交易或事項。

第三，2023年至2027年各年末，甲公司均有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異。

第四，不考慮除所得稅以外的其他稅費(fèi)及其他因素。

要求：

（1）根據(jù)資料（1），分別計算，甲公司2023年至2027年各年a設(shè)備應(yīng)計提的折舊，并填寫完成下列表格。 單位：萬元

項目	2023.12.31	2024.12.31	2025.12.31	2026.12.31	2027.12.31
賬面價值	4000	2400	1200	400	0
計稅基礎(chǔ)	4800	3600	2400	1200	0
暫時性差異	800	1200	1200	800	0

【解析】2023年a設(shè)備應(yīng)計提的折舊額＝6000×5/15＝2000（萬元），2024年a設(shè)備應(yīng)計提的折舊額＝6000×4/15＝1600（萬元）；2025年a設(shè)備應(yīng)計提的折舊額＝6000×3/15＝1200（萬元）；2026年a設(shè)備應(yīng)計提的折舊額＝6000×2/15＝800（萬元）；2027年a設(shè)備應(yīng)計提的折舊額＝6000×1/15＝400（萬元）。

（2）根據(jù)資料（2），編制甲公司2027年與b樓房轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)及其后續(xù)公允價值變動相關(guān)的會計分錄。

借：投資性房地產(chǎn)—成本　　　　　　　　　　　　　　　1300

累計折舊　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　400

貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　800

其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　 　　　　900

借：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動　　　 （1500-1300）200　　　　　　　　　　　　　貸：公允價值變動損益　　　　　　　　 　　　　　　　　200

（3）根據(jù)資料（3），編制甲公司2027年與購入國債及確認(rèn)利息相關(guān)的會計分錄。

借：債權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　 　　　　25（1000×5%/2）

貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　25

（4）根據(jù)上述資料，計算甲公司2023年至2026年各年末的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債余額。

2023年末的遞延所得稅資產(chǎn)余額=400×12.5%+400×25%=150（萬元）；2024年末的遞延所得稅資產(chǎn)余額=400×12.5%+800×25%=250（萬元）；2025年末的遞延所得稅資產(chǎn)余額=400×12.5%+800×25%=250（萬元）；2026年末的遞延所得稅資產(chǎn)余額=800×25%=200（萬元）。

【深度解析】

2023年的可抵扣暫時性差異余額是800，這個800要在未來期間轉(zhuǎn)回，而未來期間涉及到2個稅率，一個是12.5%，一個是25%，所以在對這800的可抵扣暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的時候也要分2部分，一部分乘以12.5%，一部分乘以25%，看表格的最后一行的2025年和2026年的數(shù)字是從1200到800，說明遞延所得稅資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回，而1200-800=400，說明這400是在2026年轉(zhuǎn)回的，所以這400用的稅率是12.5%，而一共的可抵扣暫時性差異是800其中20×6年轉(zhuǎn)回400的部分對應(yīng)12.5%，剩下的差異800-（1200-800）應(yīng)該是乘以25%，所以2023年末的遞延所得稅資產(chǎn)余額=400×12.5%+400×25%=150(萬元)

2024年的可抵扣暫時性差異余額是1200，這個1200也是要在未來期間轉(zhuǎn)回，而未來期間涉及到2個稅率，一個是12.5%，一個是25%，所以在對這1200的可抵扣暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的時候也要分2部分，一部分乘以12.5%，一部分乘以25%，也是看表格的最后一行的2025年和2026年的數(shù)字是從1200到800，說明遞延所得稅資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回，而1200-800=400，說明這400是在2026年轉(zhuǎn)回的，所以這400用的稅率是12.5%，而一共的可抵扣暫時性差異1200-對應(yīng)12.5%部分的轉(zhuǎn)回差異之后的差異應(yīng)該是乘以25%，也就是第二部分是1200-（1200-800）×25%，所以2024年末的遞延所得稅資產(chǎn)余額=400×12.5%+800×25%=250(萬元)

2025年的道理是一樣的。

2025年末的遞延所得稅資產(chǎn)余額=400×12.5%+800×25%=250(萬元)

而2026年末的遞延所得稅資產(chǎn)此時開始轉(zhuǎn)回，在2025年的時候可抵扣暫時性差異余額是1200,2026年的時候轉(zhuǎn)回400，適用的稅率是12.5，剩下的暫時性差異余額為800，在2027年度及以后開始轉(zhuǎn)回，而2027年的時候稅率已經(jīng)是25%了，所以2026年的遞延所得稅資產(chǎn)余額=800×25%=200(萬元)

（5）根據(jù)上述資料，計算甲公司2027年的應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用,以及2027年末遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債余額，并編制相關(guān)會計分錄。

甲公司2027年的應(yīng)交所得稅=［4500-轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異800-投資性房地產(chǎn)應(yīng)納稅暫時性差異（200+800/50）-國債利息免稅25+公益性捐贈支出超過限額部分（600-4500×12%）］×25%=879.75（萬元）；

甲公司2027年的遞延所得稅費(fèi)用=投資性房地產(chǎn)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債（200+800/50）×25%+固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)800×25%=254（萬元）；

甲公司2027年的所得稅費(fèi)用=879.75+254=1133.75（萬元）。2027年末遞延所得稅負(fù)債余額=900×25%+（200+800/50）×25%=279（萬元）。

借：所得稅費(fèi)用　　　　　　　　　　　　 　　　　　1133.75

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅　　　　　　　　　　　　　879.75

遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　　　　　　　　　　　54

遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　 　　　　　　　200

借：其他綜合收益　　　　　　　　　　 　　　(900×25%)225

貸：遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　　　　　 　　　　　225